供應鏈運營企業在大宗商品貿易中，普遍會遇到總額法和凈額法的確認問題，尤其是在2017年修訂了收入確認準則以后，此問題更加凸顯。在解讀新會計準則的基礎上進行案 例分析，以期厘清大宗商品貿易領域中收入確認方法的誤區。
大宗商品貿易收入確認方法探討背景及意義
我國大宗商品貿易包括自營模式和代理釆購模 式，具體表現為現貨貿易、固定客戶貿易、固定收益貿易、過票業務等多種形式。其中采用代理釆購模式的大宗商品貿易一般表現為以銷定采，供應商和客戶固定，代理方只享受固定收益等，此類代理采購貿易模式的收入確認按照總額法還是凈額法， 一直是爭論的焦點。
在選擇收入確認方法進行會計核算時，企業相關人員個人職業判斷空間較大，部 分企業對此存在判斷和理解上的分歧。不同的收入 確認方法對企業造成的影響有兩個方面：第一，企業經濟指標。不同的收入確認方法，直接影響企業 收入規模、企業勞動效率、企業資產周轉率、營業 收入利潤率、銷售增長率等指標。第二，追溯調整。兩種收入確認方法變更屬于企業會計政策變 更，需要進行追溯調整，對企業當期及前期的會計 信息均可能產生較大的影響。由此可見，大宗商品 貿易收入方法確認對企業來說意義重大，尤其是對 收入規模、營業收入利潤率、資產周轉率等指標要 求高的企業。財政部發布了（財會〔2017〕22號）文，對 《企業會計準則第14號——收入》進行了修訂，很 大程度上改變了收入確認的理念，14號文中對特定 交易下會計處理進行了清晰的界定。相應地，選擇大 宗商品貿易收入確認方法也有了更清晰的判斷依據。 14號文第三十四條規定：“企業應當根據其在 向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來 判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理 人。企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的， 該企業為主要責任人，應當按照已收或應收對價總 額確認收入；否則，該企業為代理人，應當按照預 期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入，該金 額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他 相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額 或比例等確定。”
根據上述條款，評判大宗商品貿易業務收入按 照對價總額還是按照凈額入賬的必要條件是企業向 客戶轉讓商品前是否擁有對商品的控制權。企業在 判斷其在向客戶轉讓商品之前是否擁有對商品控制 權時，不應局限于合同的法律形式，而應綜合考慮 相關事實和情況，以支持企業對控制權的判斷。相 關事實和情況：①企業承擔向客戶轉讓商品的主要 責任；②企業在轉讓商品之前或之后承擔了該商品 的存貨風險；③企業自主決定所交易商品價格等。上述相關事實和情況不能取代對控制權的評估，不 能凌駕于控制權評估之上，更不能單獨或額外評估， 并且無權重之分。企業應當根據相關商品的性質、 合同條款約定以及其他具體情況，綜合進行判斷。“企業向客戶轉讓商品前是否擁有對商品控制 權”不單純是法律意義上企業對商品實物的控制， 而是企業在該商品轉讓給客戶前，對該商品擁有處 置權、選擇客戶的自由權、銷售商品的自由定價 權，也就是說企業能主導該商品的使用并且能夠獲 取其幾乎全部收益。客戶B為一大型貿易商，接受小型貿易商A 的全款，向上游鋼廠C訂購鋼材，鋼廠C備貨完 成后，貿易商A憑B企業開具的提單到鋼廠C處 提貨。B企業分別和貿易商A、鋼廠C簽署銷售和 采購合同。B企業和貿易商A合同主要條款：①合 同期內，B企業在鋼廠出廠價格基礎上加價20元/t （含稅）銷售給貿易商A；②貿易商A遇到質量異 議，B企業協助貿易商A向鋼廠提請處理賠付。在法律層面上，B企業和貿易商A構成真實 的買賣關系。B企業收取貿易商A的貨款，向鋼 廠C訂貨，生產備貨結束到鋼廠發貨這段時間，B 企業可以通過控制該批鋼材的發貨權控制該批鋼 材。但筆者認為B企業只是暫時獲取該批鋼材形 式上的控制權，并未真正擁有其控制權。理由如 下：①貿易商A全款訂貨，通過簽署合同鎖定了 供應商；②貿易商A支付貨款后，會實時追蹤該 批鋼材，貨款和鋼材一一匹配，B企業并無可能將 該批鋼材進行調配或處置，以獲得該批鋼材的全部 收益的可能性；③合同規定，如果貿易商A違約， B企業可以處置該批鋼材。這一規定也并未表明B 企業擁有對該批鋼材的控制權，只說明B企業為 了保證貿易商A的及時回款，而將該批鋼材作為 質押物，B企業沒有主導該批鋼材使用并從中獲取 其全部利益的權利。因此，筆者認為B企業在本 業務中不符合主要責任人的身份認定。再從其他事實和情況對B企業在本業務中的 身份進行輔助判斷：①從業務實質來看，貿易商A 出于自身催貨能力不足或獲取鋼廠優惠政策的考 慮，依托B企業向鋼廠訂貨。本業務中，B企業幫 助貿易商A更快地拿貨或爭取鋼廠更多優惠政策， 并從中獲取固定收益。②B企業銷售給貿易商A 的價格為鋼廠C出廠價基礎價格上加價20元/t, B 企業在對貿易商A的鋼材銷售中沒有定價權，只 獲取固定收益，售前和售后均不承擔鋼材市場價格 波動帶來的風險和收益。③根據質量條款，貿易商 A遇到質量異議，B企業協助貿易商A向鋼廠提請 處理賠付，從貿易商A的角度看，主要責任人是 鋼廠。④B企業在本業務中無自由選擇供應商和客 戶的權利。結論：B企業不是主要責任人，應按照20元A的 傭金凈額來確認收入。B企業為一大型貿易商，接受小型貿易商客戶 A的15%定金后，向上游供應商鋼廠C支付100% 貨款訂購鋼材，由鋼廠C負責運輸到指定倉庫D, 貿易商A憑B企業開具的提單到指定倉庫D處提 貨。B企業分別和貿易商A、鋼廠C簽訂銷售、采 購合同。B企業和貿易商A合同主要條款：①貿 易商A在支付定金75天內帶款提貨；②銷售結算 價=上游鋼廠C結算基準價+上游鋼廠C結算基準 價* (1-15%) *0.8%/30*天數(自賣方向鋼廠付 款之日起至實際付款提貨當日的天數)；③發生內 在質量異議，B企業在收到買方異議后3日內向鋼 廠提出異議，并跟進處理進展，具體處理以鋼廠為 準；④鋼材單價下跌，B企業有權要求貿易商A 補足跌價保證金，以保持固定收益，規避鋼材價格 波動風險。控制權判斷：①B企業只是形式上對存放在指 定倉庫的該批鋼材有控制權，但貿易商A隨時可 能帶款提貨，所以B企業并無轉售該批庫存鋼材 給其他客戶的可能性；②倉庫D大多為客戶A指 定倉庫，貿易商A掌握該批鋼材的動態信息，在 貿易商A不違約情況下，B企業無法出售或處置 該批鋼材以獲取其中幾乎全部經濟利益。由此判 斷，本筆業務中，B企業不具有該批鋼材的控制 權，不符合主要責任人的定義。①從業 務實質看，B企業因為資信和品牌優勢可以獲取 更低的融資，貿易商A岀于資金方面考慮，委托 B企業向鋼廠C進行采購。B企業作為墊付資金 的角色，只從中收取固定的資金收益。②在對貿 易商A的銷售定價中，B企業并無定價權，銷售 價格為在鋼廠C出廠價基礎上加上資金占用費用。B企業遇到鋼材價格下跌，會收取貿易商的跌價 保證金。不管是售前還是售后，B企業不承擔鋼 材市場價格波動帶來的風險和收益。③從貿易商 A的角度看，遇到質量異議時雖然是向B企業 提出，但具體處理權還屬于鋼廠C,主要責任人 還是鋼廠C；④B企業在本業務中，無法自由選擇 供應商和客戶，客戶是固定的，供應商是客戶指 定的。結論：B企業不符合主要責任人的認定，B企 業應當按照收取的資金費用進行收入確認。B企業為一大型貿易商，通過公開招標，中標 客戶A項目鋼材供應項目，供應商鋼廠C負責運 輸鋼材到客戶A項目指定交貨地點。B企業分別 和客戶A、鋼廠C簽署銷售、釆購合同。B企業和 客戶A簽訂合同的主要條款：①B企業在市場網 價基礎上加上綜合費用作為對A的銷售單價，B 企業向鋼廠C采購產品的價格也基于市場網價基 礎浮動，但上述所說兩個市場網價并不一定完全一 致；②客戶A指定鋼材的生產廠商，但不指定具 體的供應商；③交貨采取背靠背方式，客戶A簽 收意味著貨權從鋼廠轉移到B企業，同時，貨權 也從B企業轉移給客戶A；控制權判斷：該批鋼材在被運輸到客戶A指 定的交貨地點前，B企業可以利用客戶A供貨期 的彈性，進行鋼材的自由調配，也可以利用市場行 情進行短期操作，將該批鋼材調配給其他出價更高 的客戶，進行出售并可獲取其中幾乎全部收益。①從本業 務看，委托B企業在投標過程中可以根據自己實 際情況進行自由報價，即擁有銷售價格定價權；② 從客戶A的角度來看，貨物供應人是B企業，質 量責任也是B企業負責，B企業是主要責任人；結論：B企業在將鋼材轉移給客戶A之前擁 有對該批鋼材的控制權，是主要責任人。本業務的 其他情況和事實證據也佐證了這一判斷。B企業應 當按照對價總額進行收入確認。當然，上述訂貨模式會隨業務實質變化而帶來 收入確認方法的轉化。在固定客戶賒銷模式中，如 果供應商和B企業聯合投標，供應商保證B企業 的利潤，那么B企業作為主要責任人還需要綜合 各種情況進行判斷。如果B企業向供應商支付了 流向保證金，也就直接鎖定了客戶，對B企業是 否對該貨物擁有控制權判斷也會產生影響。而代訂 貨業務中，如果B企業在鋼廠有大量備貨，也可 能改變業務性質，會有現貨貿易的傾向，對B企 業的控制機評估也多了一個考慮因素。大宗商品貿易收入確認對企業指標至關重要， 而確認方法選擇又存在一定的爭議空間，企業應加 強管理。
大宗商品貿易收入確認需要業務人員和財務人 員運用相關知識，結合業務的具體事實和情況，進 行綜合的職業判斷。相關人員的職業判斷能力來源 于其對相關法律、政策的理解和掌握程度。企業應 及時組織培訓，增強有關人員對法律、會計政策的 理解，便于相關人員做出合理、正確的職業判斷。同時，應加強相關人員的監督能力，尤其是加強營 運管理人員、財務人員在業務上的識別能力和監督 能力。企業內部組建專門的業務評審小組，對業務進 行事前控制，從企業戰略、資源、風險、可操作性 等方面對業務進行綜合評估。評審時，應深入研究 整個業務鏈條，逐條研究合同條款，評估企業對存 貨的控制權，考慮企業在整個業務鏈條中的價值, 業務毛利，上下游之間的內在關聯，客戶信用風險 承擔，質量責任的認定歸屬，三方協議簽署等事 實，逐一對照主要責任人和代理人界定標準。從實 質重于形式的財務思維出發，判定企業是本業務的 主要責任人還是代理人，確認本商品貿易收入確認 的方法，未雨綢繆。如果上述收入確認方法未滿足企業預期指標 要求，應重新設計業務交易模式，修改有關的合 同條款。對無法重新設計或修補的業務，企業應 根據其重要性進行取舍，實現對業務進行事前控 制的目的。4.3.1會計和稅法分別處理。會計準則和稅法是兩 個獨立的體系，各自適用于不同領域。如果判定企業 為代理人身份，則在會計核算上釆用凈額法進行收入 確認。在稅務上則按全額開票，按總額法申報納稅。4.3.2代理人往來處理。代理人賬面將不形成收 入、成本的部分，列入其他應收款、其他應付款科 目核算，視同代收代付；對形成收入、成本部分, 按照正常的應付賬款、應收賬款科目進行核算。4.3.3代理人現金流處理。按照全額法確認現金流。4.3.4代理人存貨處理。在凈值法確認收入的前提 下，企業在交付商品之前并不享有控制權。相應 地，也就不應確認其為本企業的存貨，而應通過往 來科目（其他應收款、其他應付款，或者其他流動 資產、其他流動負債等）核算。4.3.5附注披露。應充分披露釆用凈額法的判斷和 理由；披露前5大供應商及客戶時，僅披露會計上 構成收入、成本的銷售和釆購金額。
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